苹果公司避税所用的 ‘double irish with a dutch sandwich’ 方法具体怎么操作？ 第1页

根据美国国会参议院对苹果召开的听证会，苹果运用的避税架构中其实只涉及了double irish，并没有荷兰中间层。苹果的海外架构如下图，苹果国际运营公司AOI是第一层级的子公司，蓝色框部分如AOE，ADI等是第二层级子公司，绿色部分ASI等是第三层级子公司。

最重要的部分可以简化为如下图：

第三方中国制造商是合约制造商，苹果国际销售公司从其手中购买组装好的苹果产品，转卖给位于爱尔兰（负责欧洲部分销售）和位于新加坡（负责销售亚洲大洋洲部分）分销子公司，再转销给各国分销公司，最后卖给消费者。

避税的主要方式：

1.通过成本分摊协议将利润转移至美国海外

首先要明确的一点就是价值链的概念。苹果产品价值链可简化为1.研发，制造出产品2.组装制造生产3.销售。其中研发是最有价值的部分。也就是说苹果产品之所以可以卖高价，就是因为其无形资产创造的附加值高。苹果无形资产在谁手里，谁就能获得苹果销售价值链中的大部分利润。

苹果公司人为地将全球业务可分为两部分，美洲部分（总部是苹果美国公司Apple inc.）和非美洲部分（总部是苹果国际运营公司AOI，位于爱尔兰）。由于苹果的研究开发都位于美国，苹果无形资产所有权都属于苹果美国公司。全世界范围内销售苹果产品时，所有有无形资产创造的利润本都应该归属于apple inc.。然而苹果国际销售公司ASI（还有AOI）与apple inc.签署成本分摊协议，说我们俩共同负担苹果R&D支出，然后ASI获得苹果无形资产的使用权，从而ASI能够获得苹果产品非美洲部分的销售利润。利用成本分摊协议，将苹果设备的无形资产拆分为两部分，分别归属于apple inc.和ASI。这样本来全世界的蛋糕都是apple Inc.独吃的，利用这种方式就把非美洲业务的蛋糕分出去到了爱尔兰。09-12年，苹果国际销售公司的累计税前利润达到740亿美元，美国苹果公司的累计税前利润为387亿美元。利用了成本分摊协议，苹果公司成功的将原本归属于Apple inc.的税前740亿利润，转移至ASI，成功的规避了美国的税收负担。

2.双重非税收居民

爱尔兰判定税收居民的标准是实际管理机构所在地，美国判定税收居民的标准是注册地。AOI和ASI都是在爱尔兰注册，而实际管理机构在美国。所以造成在爱尔兰政府看来，AOI和ASI都是美国税收居民，在美国政府看来AOI和ASI是爱尔兰居民，导致这两个公司的双重非居民身份，两国对公司的征税权都十分有限，从而能够规避掉两国企业所得税的纳税负担。

此外，爱尔兰还提供给苹果公司相当优惠的企业所得税税率，税率在2%一下（爱尔兰标准税率是12.5%）。所以AOI和ASI的税负就非常的低了。苹果国际销售公司09-11年税负如下表

3.利润归集到爱尔兰

中国第三方合约制造商生产苹果产品，ASI低价买入产品，高价转卖给苹果位于新加坡和爱尔兰的苹果关联分销公司，ASI就截留了苹果产品销售的大部分利润。再利用ASI的非税收居民身份和爱尔兰提供的优惠税率，创造苹果公司获利很大，但是税负很低的情况。

4.利用打钩规则推迟纳税

像上苹果公司所做的，在低税地设立中间企业来倒买倒卖产品从而避税其实是一种简单的避税方式。美帝早有应对方式。美国法律中受控外国公司法规CFC法规规定，对于美国公司的海外公司，从关联方购入产品直接销售给非关联方或者从非关联方购入产品直接销售给关联方所获得的利润都要视同汇回美国，负担美国税收。对于设立在低税国设立的公司获得的消极所得也要视同汇回美国纳税。根据这个法规，ASI从中国第三方购入产品销售给关联分销公司所获得的利润，以及AOI和AOE获得的股息是要缴纳美国税收的。然而苹果公司利用了美国打钩规则（check-the-box）规避了CFC法规。在打钩规则下，美国的海外各个子公司可以选择是视为同一个纳税实体，还是不同的纳税实体。苹果公司就选择把AOI下所有的子公司都穿透，视为AOI的一部分。

所以美国政府就只看到AOI从第三方制造商购买产品，然后再卖给消费者。并没有出现关联方之间的交易。并且在ASI支付股息给AOE，AOE支付股息给AOI时，从美国税制角度看，这些都只是同一个企业的内部交易，并不需要缴税，从而规避美国税收。

避税总的思路就是1.利用ASI的双重非居民身份以及爱尔兰提供的超低税率制造爱尔兰避税天堂。2.税基侵蚀和利润转移，成本分摊协议侵蚀美国利润并转移至海外，利用ASI拥有无形资产使用权归集海外利润到低税地爱尔兰。 3.利用打钩规则推迟纳税，规避美国税收。

主要参考资料：the Permanent Subcommittee on Investigations (PSI) of the U.S. Senate

Homeland Security and Government Affairs Committee, 2013-05-21, EXHIBIT 1a-Subcommittee Memo on Offshore Profit Shifting on Apple